別在會計分錄上糾結了，原始憑證才是證據，看看人家是怎么查賬滴！

記賬憑證是企業記錄經濟業務的載體，是稅務檢查的重要內容。稅務人員對企業納稅情況實施檢查往往通過審核記賬憑證來了解企業發生的經濟業務，但僅就會計分錄往往很難判斷業務的真相，當企業出現會計差錯時，更會導致定性錯誤，進而錯誤地適用稅收政策。本文通過兩個稽查案例提醒讀者會計分錄不是證據，只有足夠的準確無誤的原始憑證才是確鑿的證據。

案例1、留存收益減少一定要確認股息紅利嗎？
【基本案情】
某藥業有限公司（以下稱甲公司）成立于2001年，注冊資本1050萬元（張三占比70%、李四占比25%、王五占比5%）。

某生物工程有限公司（以下稱乙公司），是一座現代化、高科技的植物化工企業，坐落在某工業園區。乙公司成立于2008年3月，注冊資本100萬元，其中張三投資75萬元，李四投資25萬元。公司總資產2686.20萬元。廠區面積約150畝，現有廠房建筑面積20000平方米，主要從事甘草酸粉、苦豆子總堿液、大蒜素等原料藥及小茴香、大蕓等地方特色植物有效成分提取的研發、生產和銷售，并擁有自主進出口權，2011年1月被當地農業產業化領導小組評為區域農業產業化重點龍頭企業。

2011年12月29日，甲公司以100萬元的價款受讓張三、李四持有的乙公司100%股權，自此乙公司成為甲公司的全資子公司。

該事項屬于同一控制下的企業合并，根據《企業會計準則第20號—企業合并》的相關規定，合并方按照取得被合并方所有權益賬面價值，作為長期股權投資的初始投資成本，長期股權投資的初始投資成本與支付的現金的差額，應當調整資本公積，資本公積不足的，調整留存收益。乙公司于合并日的賬面凈資產為負值，甲公司確認對該全資子公司的長期股權投資賬面價值為零，長期股權投資賬面價值與支付的股權受讓對價之間的差額為100萬元，因資本公積為0，沖減留存收益。
　　甲公司股權收購分錄如下:
　　借：盈余公積—法定盈余公積100萬元
　　貸：其他應付款—張三75萬元
　      　 其他應付款—李四25萬元

【爭議焦點】
　　稅務機關認為：甲公司以“盈余公積”支付股權受讓對價（其他應付款），而張三和李四都是甲公司控股股東，實質是變相分配盈余公積，應當按“利息、股息、紅利所得”項目扣繳個人所得稅。
　　甲公司認為：張三、李四將乙公司股權轉讓給甲公司，張三、李四應按“財產轉讓所得”繳納個人所得稅，而張三、李四股權轉讓所得為零，因而甲公司無需扣繳個人所得稅。

【案例解析】
　　留存收益（盈余公積、未分配利潤）減少主要有下列情形
　?。?）將可供分配的利潤分配給股東；
　?。?）企業用盈余公積或未分配利潤轉增實收資本（或股本，下同），其中法定盈余積轉增資本后，不得少于轉增前注冊資本的百分之二十五；
　?。?）同一控制下企業合并形成的長期股權投資，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應按發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資的初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積(資本溢價或股本溢價)；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。

　?。?）同一控制下的吸收合并中，合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產、負債應當按照相關資產、負債在被合并方的原賬面價值入賬。合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產和負債后，以發行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與發行股份面值總額的差額，應記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤，以支付現金、非現金資產方式進行的該類合并，所確認的凈資產入賬價值與支付的現金、非現金資產賬面價值的差額，相應調整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

依據現行稅法規定，有限責任公司或股份有限公司將留存收益分配給股東或轉增資本，個人股東應按“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅，而第（3）、（4）種情形，應理解為合并方用留存收益向被合并企業的股東支付對價，而不是支付給合并方的股東，因此不符合股息、紅利所得的定義。

拋開股權轉讓合同不談，僅從會計分錄看，好像是甲公司將盈余公積分配給了張三和李四。實際情況是，甲公司收購乙公司100%的股權，甲公司將對價支付給乙公司的股東。本例巧合的是乙公司股東正好又是甲公司股東，極易造成混淆。如果按下列方法作分錄，就不難理解了。
　　借：長期股權投資0萬元
      　 　盈余公積——法定盈余公積100萬元
　　貸：其他應付款——應付股權轉讓款——乙公司股東——張三75萬元
　    　   其他應付款——應付股權轉讓款——乙公司股東——李四25萬元

本例中，張三、李四轉讓了乙公司的股權，應按“財產轉讓所得”征收個人所得稅，由于財產轉讓所得為零，故甲公司無需扣繳個人所得稅。

案例2、增資擴股緣何被理解為接受捐贈？
【基本案情】
某房地產開發公司（以下稱甲公司）是一家外商投資企業，成立于2005年8月，注冊資本3000萬元，境內A公司持股75%，香港B公司持股25%。甲公司2006年7月董事會決議，A、B公司同比例增資10億元，其中，A公司以土地使用權評估作價75000萬元增資，B公司以現金25000萬元增資，增資后股本總額為103000萬元。甲公司于2006年7月按照規定的增資審批程序向商務部提出申請，2006年8月，甲公司辦理了土地使用權證變更登記，分錄如下：
　　借：無形資產——土地使用權75000萬元
　　貸：資本公積75000萬元
2007年3月，甲公司收到商務部同意增資的批復，2007年4月，收到香港B公司增資款25000萬元，并于當月出具驗資報告，到工商部門辦理了注冊資本變更登記手續。2007年4月30日，甲公司分錄如下：
　　借：銀行存款25000萬元
　       　資本公積75000萬元
　　貸：實收資本——A公司75000萬元
　　                     ——B公司25000萬元
2014年6月，甲公司項目清盤，擬注銷工商、稅務登記，主管稅務機關對甲公司企業所得稅納稅情況實施稅務檢查。

稅務機關認為：“A公司將土地使用權75000萬元投入甲公司，但甲公司未記入實收資本，且未及時到外經貿部門辦理變更注冊資本審批手續，也未向集團公司支付任何款項，在會計核算上，借記‘無形資產’，貸記‘資本公積’科目，并將上述無形資產列入開發成本在稅前扣除。根據《國家稅務總局關于外商投資企業和外國企業接受捐贈稅務處理問題》（國稅發[1999]195號）第一條“企業接受的非貨幣性資產捐贈，應按照合理價格估價計入有關資產項目，同時作為企業當年收益，計算繳納企業所得稅”之規定，對甲公司無償占有A公司無形資產75000萬元，應調增應納稅所得額，計算補繳企業所得稅。”

甲公司認為：甲公司已經將資本公積轉增了實收資本，故甲公司取得A公司土地使用權屬于增資而不是捐贈，故甲公司不應繳納企業所得稅。

針對甲公司的解釋，稅務機關回復：甲公司將接受捐贈的土地使用權計入資本公積，再將資本公積轉增實收資本是兩筆業務，甲公司必須按照國稅發[1995]195號文件規定繳納企業所得稅?？紤]到涉稅金額巨大，應甲公司的要求，主管稅務機關專門針對該業務向上級稅務機關請示“外商投資企業接受非現金資產捐贈，是否確認應納稅所得額？”上級稅務機關的回復可想而知。

【爭議焦點】
納稅人與稅務機關爭議的焦點并非稅法依據，而是事實認定。搞清楚該筆業務到底是增資還是捐贈才是本案的關鍵。

【案例解析】
該筆業務到底是增資還是捐贈，必須用事實說話。第一，A公司將土地使用權投資于甲公司，有A公司股東會決議作為證據，且A公司將該筆投資記入了“長期股權投資”科目；第二，甲公司增資擴股有董事會決議作為證據。第三，甲公司在未變更注冊資本前，提前辦理了產權過戶手續，屬于操作方面的瑕疵，但不能由此將增資行為認定為捐贈；第四，增資款到位與注冊資本變更時間不可能在同一時點，甲公司在未收到商務部批復、未變更注冊資本之前，將土地使用權暫記入“資本公積”科目充其量屬于會計差錯，不能由此推定為接受捐贈；第五，即便是用接受捐贈的資本公積轉增資本，也必須有甲公司董事會決議，而且通常是同比例轉增資本，B公司不可能放棄權益。

稅務機關認為甲公司取得土地使用權未向A公司支付對價是不成立的，因為甲公司是以自身的股東權益作為對價的。稅務機關以土地使用權列入開發成本在稅前扣除否定投資行為，不符合邏輯，因為無論是接受投資還是接受捐贈的土地使用權，均可以計入開發成本在稅前除。稅務機關不審核作出會計分錄所依據的有關原始資料，僅從會計分錄就簡單的推定為捐贈，屬于事實不清，定性錯誤。

甲公司通過提供證據，反復溝通，最終獲得稅務機關的認可。

需要提醒讀者的是，《關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）已對股東增資或捐贈的稅務處理作了明確規定，企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業的股權，下同），凡作為資本金（包括資本公積）處理的，說明該事項屬于企業正常接受股東股權投資行為，不能作為收入進行所得稅處理，企業可以按公允價值確定該項資產的計稅基礎。本公告適用于2013年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。企業2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產，尚未進行企業所得稅處理的，可按本公告執行。對于手續不齊全、證據不清的，企業應在2014年12月31日前補充完善。

【案例點評】
會計分錄是按照借貸記賬法對某項經濟業務的記錄。原始憑證是指經濟業務發生或完成時取得或填制的，用以記錄或證明經濟業務的發生或完成情況的文字憑據。稅務稽查人員對事實定性時，應著重審核原始憑證，而不能以會計分錄反推經濟業務，以免因會計差錯造成定性錯誤。