增值稅“直接免征”的會(huì)計(jì)處理

增值稅是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人繳納的一種稅收。

但根據(jù)關(guān)政策規(guī)定，有些經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是免征增值稅的，像經(jīng)營(yíng)飼料、農(nóng)膜、種子、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)等。對(duì)于經(jīng)營(yíng)這些在稅收政策上屬于直接免征增值稅的業(yè)務(wù)，有些納稅人也計(jì)算增值稅，本文擬依據(jù)現(xiàn)行政策和有關(guān)規(guī)定，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試的重點(diǎn)內(nèi)容，以案例的形式對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行分析。

案例分析：某公司購(gòu)進(jìn)一批農(nóng)膜，增值稅專用發(fā)票上注明農(nóng)膜價(jià)款150萬(wàn)元，增值稅稅額19.5萬(wàn)元。貨款已經(jīng)支付，農(nóng)膜已驗(yàn)收入庫(kù)。當(dāng)月該批農(nóng)膜已全部銷售，取得價(jià)款200萬(wàn)元。

1.該公司為一般納稅人時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：（單位：萬(wàn)元）
    　　購(gòu)進(jìn)農(nóng)膜時(shí)：
    　　借：庫(kù)存商品150應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）19.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農(nóng)膜時(shí)：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入176.99〔200÷（1＋13%）〕
    　　       應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）23.01〔200÷（1＋13%）×13%〕
    　　結(jié)轉(zhuǎn)增值稅時(shí)：
    　　借：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（減免稅款）3.51（23.01－19.5）
    　　貸：營(yíng)業(yè)外收入3.51

2.該公司為小規(guī)模納稅人企業(yè)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：
    　　購(gòu)進(jìn)農(nóng)膜時(shí)：
    　　借：庫(kù)存商品169.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農(nóng)膜時(shí)：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入194.17〔200÷（1＋3%）〕
    　　       應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅5.83〔200÷（1＋3%）×3%〕
    　　結(jié)轉(zhuǎn)增值稅時(shí)：
    　　借：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅5.83
    　　貸：營(yíng)業(yè)外收入5.83
其實(shí)，上面的一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)，對(duì)于直接免征增值稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理都是錯(cuò)誤的。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》，企業(yè)購(gòu)入貨物及接受應(yīng)稅勞務(wù)直接用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，或直接用于免稅項(xiàng)目以及直接用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的，其專用發(fā)票上注明的增值稅額，計(jì)入購(gòu)入貨物及接受勞務(wù)的成本。

因此可知，一般納稅人直接免征增值稅的業(yè)務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入購(gòu)入貨物及接受勞務(wù)的成本，而不能通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”核算，也就是說(shuō)不用計(jì)提增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額了。當(dāng)然，沒有了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，而在銷售貨物時(shí)自然不能計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額了。

至于《財(cái)政部關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》的規(guī)定，對(duì)于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。

這樣的會(huì)計(jì)處理是指納稅人平時(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅而偶爾發(fā)生的業(yè)務(wù)免征增值稅，如汶川地震、玉樹地震發(fā)生后國(guó)家鼓勵(lì)單位和個(gè)人向?yàn)?zāi)區(qū)捐款捐物，并規(guī)定納稅人捐贈(zèng)貨物免征增值稅。

這時(shí)，納稅人對(duì)免征的增值稅，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”（現(xiàn)在的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定把“補(bǔ)貼收入”變成“營(yíng)業(yè)外收入”了）科目核算。

對(duì)于小規(guī)模納稅人企業(yè)直接免征增值稅的，就像直接免征營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等一樣，不需要做賬務(wù)處理。

總之，無(wú)論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，如果是直接免征增值稅的，都不需要對(duì)增值稅進(jìn)行賬務(wù)處理。因此，關(guān)于上面的例題，正確的會(huì)計(jì)處理方式均為：
    　　購(gòu)進(jìn)農(nóng)膜時(shí)：
    　　借：庫(kù)存商品169.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農(nóng)膜時(shí)：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200

上面的兩種會(huì)計(jì)處理方式，雖然在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)是一致的，但是，在年終企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅匯算清繳作納稅調(diào)整時(shí)，往往會(huì)出現(xiàn)不同的應(yīng)納稅所得額，從而影響企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。

這是因?yàn)樯厦驽e(cuò)誤和正確的會(huì)計(jì)處理方式相比，計(jì)算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入不相同，錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理方式主營(yíng)業(yè)務(wù)收入要比正確的會(huì)計(jì)處理方式要少一些。

從例題可以看出，錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理方式是一般納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是177萬(wàn)元；小規(guī)模納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是194.17萬(wàn)元。而正確的會(huì)計(jì)處理方式，無(wú)論是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入均是200萬(wàn)元。按照企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的相關(guān)政策規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除基數(shù)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入，而不包括營(yíng)業(yè)外收入。

這樣一來(lái)，正確的會(huì)計(jì)處理方式計(jì)算扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)就會(huì)多，而應(yīng)納稅所得額就會(huì)減少，自然企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅就會(huì)少繳。反之，錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理方式就會(huì)多繳企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。

另外，現(xiàn)在有很多稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)印花稅實(shí)行核定征收方式，其中，購(gòu)銷合同類印花稅一般是按銷售收入一定比例征收印花稅，這樣，錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理方式也會(huì)少繳印花稅、多繳企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。