增值稅“直接免征”的會計處理

增值稅是在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人繳納的一種稅收。

但根據關政策規定，有些經營業務是免征增值稅的，像經營飼料、農膜、種子、化肥、農藥、農機等。對于經營這些在稅收政策上屬于直接免征增值稅的業務，有些納稅人也計算增值稅，本文擬依據現行政策和有關規定，結合會計實務考試的重點內容，以案例的形式對該問題進行分析。

案例分析：某公司購進一批農膜，增值稅專用發票上注明農膜價款150萬元，增值稅稅額19.5萬元。貨款已經支付，農膜已驗收入庫。當月該批農膜已全部銷售，取得價款200萬元。

1.該公司為一般納稅人時，會計處理為：（單位：萬元）
    　　購進農膜時：
    　　借：庫存商品150應交稅費———應交增值稅（進項稅額）19.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農膜時：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營業務收入176.99〔200÷（1＋13%）〕
    　　       應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）23.01〔200÷（1＋13%）×13%〕
    　　結轉增值稅時：
    　　借：應交稅費———應交增值稅（減免稅款）3.51（23.01－19.5）
    　　貸：營業外收入3.51

2.該公司為小規模納稅人企業時，會計處理為：
    　　購進農膜時：
    　　借：庫存商品169.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農膜時：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營業務收入194.17〔200÷（1＋3%）〕
    　　       應交稅費———應交增值稅5.83〔200÷（1＋3%）×3%〕
    　　結轉增值稅時：
    　　借：應交稅費———應交增值稅5.83
    　　貸：營業外收入5.83
其實，上面的一般納稅人企業和小規模納稅人企業，對于直接免征增值稅業務的會計處理都是錯誤的。

根據《財政部關于增值稅會計處理的規定》，企業購入貨物及接受應稅勞務直接用于非應稅項目，或直接用于免稅項目以及直接用于集體福利和個人消費的，其專用發票上注明的增值稅額，計入購入貨物及接受勞務的成本。

因此可知，一般納稅人直接免征增值稅的業務，其進項稅額應計入購入貨物及接受勞務的成本，而不能通過“應交稅費———應交增值稅（進項稅額）”核算，也就是說不用計提增值稅進項稅額了。當然，沒有了增值稅進項稅額，而在銷售貨物時自然不能計提增值稅銷項稅額了。

至于《財政部關于減免和返還流轉稅的會計處理規定的通知》的規定，對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金———應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。

這樣的會計處理是指納稅人平時經營業務應當繳納增值稅而偶爾發生的業務免征增值稅，如汶川地震、玉樹地震發生后國家鼓勵單位和個人向災區捐款捐物，并規定納稅人捐贈貨物免征增值稅。

這時，納稅人對免征的增值稅，應借記“應交稅金———應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”（現在的會計準則規定把“補貼收入”變成“營業外收入”了）科目核算。

對于小規模納稅人企業直接免征增值稅的，就像直接免征營業稅、消費稅、房產稅、城鎮土地使用稅等一樣，不需要做賬務處理。

總之，無論是一般納稅人還是小規模納稅人，如果是直接免征增值稅的，都不需要對增值稅進行賬務處理。因此，關于上面的例題，正確的會計處理方式均為：
    　　購進農膜時：
    　　借：庫存商品169.5
    　　貸：銀行存款169.5
    　　銷售農膜時：
    　　借：銀行存款200
    　　貸：主營業務收入200

上面的兩種會計處理方式，雖然在計算會計利潤時是一致的，但是，在年終企業所得稅或個人所得稅匯算清繳作納稅調整時，往往會出現不同的應納稅所得額，從而影響企業所得稅或個人所得稅。

這是因為上面錯誤和正確的會計處理方式相比，計算的主營業務收入不相同，錯誤的會計處理方式主營業務收入要比正確的會計處理方式要少一些。

從例題可以看出，錯誤的會計處理方式是一般納稅人的主營業務收入是177萬元；小規模納稅人的主營業務收入是194.17萬元。而正確的會計處理方式，無論是一般納稅人還是小規模納稅人，其主營業務收入均是200萬元。按照企業所得稅和個人所得稅的相關政策規定，業務招待費、廣告費和業務宣傳費稅前扣除基數是主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入，而不包括營業外收入。

這樣一來，正確的會計處理方式計算扣除的業務招待費、廣告費和業務宣傳費就會多，而應納稅所得額就會減少，自然企業所得稅或個人所得稅就會少繳。反之，錯誤的會計處理方式就會多繳企業所得稅或個人所得稅。

另外，現在有很多稅務機關對印花稅實行核定征收方式，其中，購銷合同類印花稅一般是按銷售收入一定比例征收印花稅，這樣，錯誤的會計處理方式也會少繳印花稅、多繳企業所得稅或個人所得稅。