異地調(diào)拔貨物，咋過財稅關(guān)？

不在同一縣市的總分機構(gòu)之間移送貨物，既可能用于銷售的目的，也可能用于非銷售的目的。該如何恰當?shù)剡M行財稅處理呢？理論上眾說紛紜，實務(wù)中五花八門。筆者提出自己的觀點如下：

一、增值稅相關(guān)問題的處理
1、總分機構(gòu)之間移送“貨物”的增值稅納稅義務(wù)問題。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱實施細則）第四條第三項的規(guī)定，設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，視同銷售貨物，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。

站在總機構(gòu)角度來看，總機構(gòu)向分支機構(gòu)移送增值稅應(yīng)稅貨物，如果是用于銷售的目的的，則根據(jù)《實施細則》的相關(guān)規(guī)定，在移送環(huán)節(jié)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)（視同銷售），其計稅價格按照移送時的賬面價格確定；如果是用于非銷售的目的，則在移送環(huán)節(jié)不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)（不視同銷售）。比如，移送用于非銷售目的的辦公車輛、辦公家具等，無須視同銷售。

關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)［1998］137號）的兩個條件，則分支機構(gòu)應(yīng)該向其所在地稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅，否則，應(yīng)由總機構(gòu)統(tǒng)一申報繳納增值稅。

“國稅發(fā)［1998］137號”規(guī)定的兩個條件是“一、向購貨方開具發(fā)票；二、向購貨方收取貨款。”受貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應(yīng)當向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項情形的，則應(yīng)由總機構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。如果受貨機構(gòu)只就部分貨物向購買方開具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當區(qū)別不同情況計算并分別向總機構(gòu)所在地或分支機構(gòu)所在地繳納稅款。

2、總分機構(gòu)之間“貨物”移送的發(fā)票開具問題?！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《辦法》）第十九條，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當向付款方開具發(fā)票；特殊情況下，由付款方向收款方開具發(fā)票。在總分機構(gòu)實行統(tǒng)一核算的模式下，貨物在總分機構(gòu)之間移送，不屬于對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)，也不收取款項，因而不符合《辦法》規(guī)定的發(fā)票開具條件。

但是，根據(jù)《增值稅暫行條例》及其實施細則，總分機構(gòu)之間貨物移送行為，符合條件的，要視同銷售繳納增值稅?？倷C構(gòu)視同銷售納稅，其銷項稅額勢必就構(gòu)成分支機構(gòu)的進項稅額。而在此種情況下，增值稅專用發(fā)票是其據(jù)以抵扣的唯一依據(jù)。因此，盡管總分機構(gòu)之間移送貨物，雖不屬于《增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定》中規(guī)定的發(fā)票開具范圍，但總機構(gòu)卻不得不向分支機構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票。否則，分支機構(gòu)就會由于無法取得抵扣憑證而喪失稅收利益。

這也是相關(guān)增值稅政策中規(guī)定對采取總分機構(gòu)組織模式的納稅人，不論分支機構(gòu)是否符合增值稅一般納稅人條件而可以一并認定為增值稅一般納稅人的原因。

3、賬簿設(shè)置問題。一般情況下，總分機構(gòu)實行統(tǒng)一核算模式下，分支機構(gòu)采取報賬制，沒有必要設(shè)置單獨的會計機構(gòu)及會計崗位。但如果出現(xiàn)分支機構(gòu)需向所在地主管稅務(wù)機關(guān)就地申報繳納增值稅的情況的，則總機構(gòu)應(yīng)對各個分支機構(gòu)對應(yīng)設(shè)置應(yīng)繳增值稅明細賬，準確核算各個分支機構(gòu)的增值稅進銷項稅金情況；如果分支機構(gòu)不需向所在地稅務(wù)機關(guān)就地繳納增值稅的，則分支機構(gòu)只需根據(jù)總機構(gòu)的核算要求采取報賬制即可。

二、會計處理
《企業(yè)會計準則—收入》第四條規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。在《企業(yè)會計準則—收入》框架下，總機構(gòu)向分支機構(gòu)移送貨物，無論出于何種目的，其均不能滿足“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方的”條件，不符合收入確認條件，從而不宜確認為總機構(gòu)的一項銷售商品收入。

《小企業(yè)會計準則》第五十九條規(guī)定，銷售商品收入是指小企業(yè)銷售商品（或產(chǎn)成品、材料，下同）取得的收入。通常，小企業(yè)應(yīng)當在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時，確認銷售商品收入。在《小企業(yè)會計準則》框架下，總機構(gòu)向分支機構(gòu)移送貨物，無論出于何種目的，在移送環(huán)節(jié)都不符合“小企業(yè)應(yīng)當在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時，確認銷售商品收入”的條件，從而也不宜確認為總機構(gòu)的一項銷售商品收入。

總機構(gòu)向分支機構(gòu)移送貨物，既不符合《企業(yè)會計準則—收入》規(guī)定的收入確認條件，也不符合《小企業(yè)會計準則》規(guī)定的收入確認條件，不應(yīng)確認為企業(yè)（或小企業(yè)）的一項收入。正確的做法是將其作為內(nèi)部商品調(diào)撥處理。

三、企業(yè)所得稅的處理
《所得稅法》實行的是法人稅制?？偡謾C構(gòu)之間移送貨物，無論出于何種目的，都屬于同一個法人之間的貨物轉(zhuǎn)移，不屬于銷售貨物范疇，也不屬于視同銷售貨物的范疇。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第一項，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：1、商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2、企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3、收入的金額能夠可靠地計量；4、已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?？偡謾C構(gòu)之間的貨物移送不滿足“商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”的條件，故不能確認為所得稅法上的商品銷售收入。

《企業(yè)所得稅法》第二十五條，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）文的規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)延續(xù)計算。

四、案例
某總分機構(gòu)在外省設(shè)有多家分支機構(gòu)，實行統(tǒng)一核算。2014年6月總機構(gòu)開具增值稅專用發(fā)票，移送一批貨物給外省的甲分支機構(gòu)用于對外銷售，成本價100萬元，銷售價120萬元，由甲分支機構(gòu)對外開具所在地發(fā)票銷售。由于甲分支機構(gòu)銷售貨物時領(lǐng)用的是所在地發(fā)票，因此被所在地稅務(wù)機關(guān)要求在當?shù)乩U納增值稅。另外，為開展業(yè)務(wù)方便，總機構(gòu)還移送給甲分支機構(gòu)辦公用小汽車一輛，價值20萬元。（增值稅適用稅率17%，成本價、銷售價均不含稅）

　　1、6月份，總機構(gòu)發(fā)出貨物
　　（1）借：庫存商品——甲分支機構(gòu)——某某商品100
　　借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）——甲分支機構(gòu)17
　　貸：庫存商品——某某商品100
　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17
　?。?）移送的小汽車用于非銷售的目的，不作增值稅處理。在會計上也不作賬務(wù)處理，只在固定資產(chǎn)卡片上登記，便于管理。

　　2、甲分支機構(gòu)收到貨物
　　由于甲分支機構(gòu)采取報賬制，不獨立核算。因此，收到移送貨物時只登記庫存商品實物保管帳，庫存商品增加100萬元。
　　但由于甲分支機構(gòu)向客戶開具所在地的發(fā)票，并向客戶收取貨款，按照增值稅的管理規(guī)定需向所在地稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅。因此，對于總機構(gòu)開具給甲分支機構(gòu)的增值稅專用發(fā)票，總機構(gòu)需要按照規(guī)定的期限到甲分支機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)認證并參與抵扣。

　　3、7月份，甲分支機構(gòu)將移送來的貨物全部銷售完畢。8月份申報期內(nèi)，需填報增值稅申報表向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報7月份增值稅銷項稅20.4萬元，進項稅17萬元，應(yīng)繳稅費——應(yīng)繳增值稅3.4萬元。

　　4、總機構(gòu)會計處理
　?。?）借：銀行存款140.4
　　貸：主營業(yè)務(wù)入——甲分機構(gòu)120
　　貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）——甲分支機構(gòu)20.4
　?。?）借：主營業(yè)務(wù)成本——甲分機構(gòu)100
　　貸：庫存商品——甲分支機構(gòu)100

　　5、甲分支機構(gòu)會計處理
　　登記庫存商品實物保管帳，庫存商品減少100萬元。